个人所得税节税∶反跨国逃节税法律制度亟待完善

●近年，不少“引进来”的国外中小企业和“走出去”的我国中小企业与节税地紧密联系日渐紧密，将收益大量转移至节税地，税基侵蚀激化，我国反节税局势趋于不利。

●去年2月商务部《

（试行）》实施，7月全国人民代表大会常务委员会批准了《多边税收征管互助公约》，标志着我国在国际性税收征管合作伙伴和打击跨国逃税节税各个方面进入了一个崭新的下一阶段。

●完善反跨国逃税节税的立法体制，我国还需要从完善《

》及相关体制、提高税收情报交换和借助战斗能力、完善一般反节税政策以及妥善应对加拿大推行的《国外帐户税收审计法》等四个各个方面做出更进一步希望。

近年，我国反节税局势趋于不利，不少“引进来”的国外中小企业和“走出去”的我国中小企业与节税地紧密联系日渐紧密，将收益大量转移至节税地，导致税基侵蚀激化；而已有的法规意味着提供了一般反节税管理工作的实质明确规定，缺乏一套全面性、综合性的管理工作必要来法规相关操作程序和执行国际标准。

我国近年在反跨国逃节税各个领域取得了明显成果，尤其是出台《一般反节税管理工作必要（试行）》、签署并批准《多边税收征管互助公约》、与加拿大实质上达成FATCA中央政府间实施协定、承诺适用《系统会交换国际标准》等，均具有引人注目涵义。但相对我国的经济发展战斗力、税收实践需求以及公约、协定责任而言，目前为止的税收征管战斗能力以及税收情报的收集、提供和借助战斗能力都还有待提高。要务是对相关税收法律比赛规则进行修改和完善，为反跨国逃节税提供更为扎实的体制根基。

要从国际法、贸易协定和多边三个层次应对 个人所得税节税跨国逃税节税各国税收法律体制存在的差别，以及国家所两者之间税收征管数据的不对称，是跨国逃避 个人所得税节税税得以盛行的本源所在。应对跨国逃税节税，有单边（国际法） 个人所得税节税、贸易协定和多边三个层次。就单边层次而言，崇明经济开发区，主要是完善国外税收法治，填补比赛规则安全漏洞，加强执法幅度，并基于实质上重于方式准则进行尤其缴纳变更。贸易协定和多边层次的应对主要表现为以税收情报交换为架构的管控协同，崇明经济园区，即通过订立贸易协定和多边协定，在税收负责人政府两者之间进行税收情报交换。

加拿大推行《国外帐户税收审计法》（FATCA），这是加拿大应对国外逃节税难题的一次强硬态度出手，分别对现有的FBAR比赛规则与合格者提供者体制做出了拓展和超越，比利时在贸易协定税收协定中强化税收情报交换责任，以及经合组织修订《多边税收征管互助公约》（下述简称《公约》）、实施《税基侵蚀和收益转移难题联合行动》和制定《涉税国际金融帐户数据系统会交换国际标准》，分别推选了这三个层次上的国际性敌情和发展趋势。

反跨国逃税节税是一个全球研究课题，需要从国外、贸易协定和多边层次做出新媒体应对。在各国税收法律体制存在种种差别、无法统合协调的客观条件下，加强国际性税收情报交换和共享、减少跨国征税中的数据不对称，就成为打击跨国逃节税行为的关键性方式。在全世界金融风暴带来的税务舆论压力下，欧美加大了税收情报获取幅度，不仅在贸易协定层次攻破了比利时这样的固执要塞，还使得蛰伏多年的《多边税收征管互助公约》焕然一新，确实成为一个持续性的多边公约。而加拿大有力推行的FATCA，以单边域外管辖为牵制，推动涉税国际金融帐户数据系统会交换成为国际性标准，使得系统会交换有望取代应请求的交换而成为税收情报交换的非主流方式，实现了从单边法律向多边比赛规则的转化。

我国进入国际性税收征管合作伙伴和打击跨国逃税节税新时期2014年12月2日发布、2015年2月1日起施行的商务部《一般反节税管理工作必要（试行）》（下述简称《必要》）是我国在反跨国节税各个领域的一个重大突破成果。就国际背景而言，二十国集团构建下的打击跨国逃节税即“税基侵蚀和收益转移（Field Erosion and Profit Shifting， BEPS）难题联合行动”方兴未艾，受到包括我国在内的全世界主要发达国家的响应，《必要》成为我国实施BEPS联合行动的第一步。

《 个人所得税节税必要》仅适用于口岸买卖或支付，而呼吸困难用于全境买卖，亦即《必要 个人所得税节税》是专为针对跨国节税行为的“法源”。其次，《必要》所明确规定的一般反节税政策，是定位于其他尤其反节税条文的兜底政策。再度，《必要》具体引入了商业性目标准则和实质上重于方式准则，将之作为一般反节税政策的基本上监督准则。最终，《必要》具体了税收个人利益的涵义、节税安排的主要特点和缴纳变更的具体方法，法规和具体了税务机关采取一般反节税政策的适用、判断国际标准、变更方式、管理工作程序中、争论处理等相关难题，为实施一般反节税条文提供了具体的规章指引。

在国际性合作伙伴各个方面，目前为止，我国已对内月签署100个避免双重征税协定，其中97个已颁布，并与澳门特别行政区和香港特别行政区签署了避免双重征税安排。其中多数有关于交换税收情报和防止逃税节税的条文。自2009年开始至今，我国还与10个国家所和周边地区（主要是节税地）签署了税收情报交换协定。2013年8月27日，我国月签署了修订后的《多边税收征管互助公约》；2015年7月1日，全国人民代表大会常务委员会批准了《公约》。这标志着我国在国际性税收征管合作伙伴和打击跨国逃税节税各个方面进入了一个崭新的下一阶段。

但我国还需要适应经合组织修订的《多边税收征管互助公约》要求，从完善《税收 个人所得税节税征管法》及相关体制、提高税收情报交换和借助战斗能力、完善一般反节税政策及其他反节税比赛规则以及妥善应对加拿大推行的《国外帐户税收审计法》（FATCA）等四个各个方面做出更进一步希望。

《税收征管法》中的相关体制需要修改《公约》明确规定的协助方式包括情报交换、追索协助和公文送达。在批准《公约》时，注册合伙企业，我国根据《公约》第30条第1款第2项和第4项提出了保留，不协助其他缔约国追缴税收、提供保全政策或送达公文，限于税收情报交换。依然，现行《税收征管法》及相关体制相距《公约》要求也仍有一些相差。

首先，修订后《公约》的众多特征是强调税收情报交换中对纳税基本权利的保护，包括公共利益、商标注册和隐私；而《税收征管法》以及商务部的《国际性税收情报交换管理工作规章》（下述简称《规章》），在这方面未予具体，亟待梳理和完善。

其次，《公约》适用的增值税范围内普遍，涵盖除税收外的缔约方一方机关或大多中央政府课税的各种物理性质的税收，甚 个人所得税节税至包括缔约方中央政府和违法设立的医疗保险政府机构征收的社会保险费；而《规章》则明确规定情报交换的“增值税范围内应限于税收协定明确规定的增值税，主要为具有所得（和个人财产）物理性质的增值税”。尽管我国在批准《公约》时根据第30条第1款第1项提出了保留，将协助范围内限于我国在协议书中具体列举的增值税，但即便是这些具体 个人所得税节税列举的增值税，也大幅超出了“所得（和个人财产）物理性质的增值税”这一范围内。

第三，《公约》明确规定“无论涉及人是公约某缔约国还是任何其他国家所的村民或公民，公约缔约国均应提供征管协助”，而《规章》则明确规定情报交换的“人的范围内应限于税收协定缔约方一方或两国的村民”，范围内更窄。

为合理履行《公约》责任，有适当对这些不符之处进行变更。提议在将来修订《税收征管法》时，修改完善上述相关体制。

税收情报交换和借助战斗能力亟待提高随着FATCA的实施和《系统会交换国际标准》的逐步推行，系统会交换有望成为国际性税收情报交换的非主流方式。为适应这一发展趋势，我国需要从三个各个方面加以应对。

一是对《税收征管法》、《税收征管法法律法规》、《规章》等学术性文档进行适当修订，新增、简化和强化与税收情报交换尤其是系统会交换有关的明确规定，为系统会情报交换提供扎实的国际法根基。二是履行关于适用《系统会交换国际标准》的承诺，在先发制人时月签署《多边负责人政府协定》，在此为基础主动与相关国家所重新启动系统会情报交换。三是在税收情报交换中贯彻贯彻互惠准则。

从我国税收情报交换管理工作的现况来看，履行税收情报交换责任的战斗能力大大提升，但借助他国税收情报的战斗能力还有所欠缺，导致我国在税收情报交换在实践中完全沦为实体的情报提供国。为此，应当贯彻贯彻互惠准则，在向他国提供税收情报的同时意识到自己的情报请求国身分，大力向 个人所得税节税其他国家所提出情报请求，并提?{对税收情报的利用率。

完善一般反节税政策及其他反节税比赛规则《一般反节税管理工作必要（试行）》是我国在反跨国节税各个领域的一个重大突破成果，具有最重要的重大意义。但《必要》只是部门规章，司职层次偏低，系统化和统领性严重不足，无法发挥反跨国节税的疗效。因此，可以考虑在将来修订《

法》及其实施法例时，吸纳《必要》的相关细节，更进一步简化上述法规中的反节税条文。

同时，目前为止我国的反节税比赛规则主要集中在中小企业所得税法 个人所得税节税各个领域，不够该系统和全面性，也与实践持续发展不相适应。提议在将来修订《税收征管法》和《个人所得税法》时，加入反节税的相关细节，形成更加该系统全面性的反节税比赛规则体制。

此外，还可以考虑研究工作和构建我国的税收筹备披露体制，这也是BEPS联合行动之一（第12项）。税收筹备披露是指纳税或中介机构若想实施某项财务安排，须在实施以前向税务机关披露，由税务机关对纳税广泛实施的财务安排进行专为审核，崇明合伙企业注册，以认定其是否构成节税安排。这一方面有助于第一时间堵塞税收安全漏洞，另一方面可以给纳税提供假定，降低其将来遭受反节税调查结果的可能性。税收筹备披露体制与一般反节税比赛规则密切联系，分别着眼于事先防范和当场变更，合理实施可收紧密结合之效。

妥善应对FATCA实施FATCA的全世界实施已是绝非的确实，我国也已与加拿大实质上达成中央政府间实施协定。为履行协定责任，同时维护我国税收个人利益和经济发展国际金融安全性，需要从三个各个方面加以妥善应对。

一是建立和完善我国银行向税务机关报送帐户持有者相关数据的立法体制。我国与加拿大达成的是蓝本-协定，即由我国银行向税务机关调查报告相关数据，税务机关再与加拿大税务进行系统会情报交换。为此，必需确保我国税务机关能够有效地获取用于系统会交换的帐户数据。提议在将来修订《税收征管法》时，回应加以具体。

二是更为重视对一个人尤其是高净值群体跨国逃节税行为的防范。过往我国的反跨国逃节税管理工作主要着眼于中小企业个人所得税各个领域，对一个人关注严重不足。提议借鉴加拿大专业知识，简化和强化我国村民国外资本的审批，不仅要求审批国外国际金融帐户数据，还要审批在国外该公司拥有的股份状况、所在国外该公司的财政状况等数据，以便将审批统计数据与从国外财务政府获得的数据进行核对，找出逃节税的证物和重点项目。

三是提高税务机关的信息系统和可能性灵活性。基于蓝本-协定，一方面我国税务机关要统计银行审批的数据进行交换，实质上是以国家所声誉对相关数据的可信度和准确度进行严厉批评，数据判断、甄别和管理工作的法律责任极大；另一方面要确保网络安全和个人隐私保护，防止正确、失当报送或在交换步骤中泄露相关数据，可能性控制要求极高。这些都有待于提升税务机关和财务工作人员的信息系统和可能性灵活性来加以应对。

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